”Svart-, vit-, eller grålistade – deklarationsplikt och beskattning av CFC-bolag och truster i Sverige”

KOMMENTAR – av Raoul Smitt, advokat och Peter Sundgren, skattejurist och redaktör för WebJournal on International Taxation in Sweden WITS

I Dagens Juridik förra året skrev vi om kommande förändringar av CFC-beskattning (Dagens Juridik 2018-02-20).

I enlighet med direktiv från EU har Sverige nu, med ikraftträdande den 1 januari 2019, anpassat tidigare gällande bestämmelser i inkomstskattelagen om beskattning av så kallade CFC-bolag – Controlled Foreign Corporation.

 Direktivet omfattar de minimikrav som EU uppställer om hur medlemsstaternas CFC-lagstiftning skall bestämmas.

Med CFC-beskattning – 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL – avses kortfattat att i Sverige skattskyldiga personer som har ett kontrollerande innehav av aktier i ett lågbeskattat utländskt bolag skall beskattas löpande i Sverige för bolagets inkomster.

Med kontrollerande innehav förstås ett innehav av 25 procent eller mer av bolagets aktiekapital eller röster.

Med låg beskattning avses att skatten som det aktuella utländska bolaget betalat på sin där beräknade inkomst är lägre än 55 procent av den svenska skatt som ett svenskt bolag skulle ha betalat om detta bolag bedrivit verksamheten. Denna hypotetiska skatt skall baseras på den vinst som beräknas enligt svenska regler för inkomstbeskattning med de specifika avvikelser som därutöver anges i 39 a kap. IL.

Med den svenska bolagsskatt som för närvarande gäller på 21,4 procent, skall således med en låg skatt i det aktuella landet förstås en skatt som är lägre än 11,77 procent.

För att underlätta tillämpningen av CFC-reglerna finns, i en särskild bilaga till 39 a kap. IL, en kompletterande förteckning över alla länder i världen och som indelar bolag i tre kategorier: Länder vars bolag aldrig skall CFC-beskattas – Vita listan.

Länder vars bolag alltid skall CFC-beskattas (om skatten är låg) – Svarta listan.

Länder där vissa typer av bolag som huvudsakligen bedriver olika typer av passiv verksamhet skall CFC-beskattas (om skatten är låg) – Gråa listan.

Vad gäller frågan om passiv inkomst i CFC-sammanhang gäller sedan tidigare att detta skall omfatta ”bank-, försäkrings- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet”.

Frågan som uppkom i förhandsbeskedet 2008 ref. 11 avsåg huruvida uttrycket ”annan finansiell verksamhet” kunde anses omfatta” även inkomst av förvaltning/hantering av immateriella tillgångar som patent, licenser, varumärken m.fl. som bedrevs i ett lågbeskattat bolag i Schweiz. Rättsnämnden svarade ja på frågan men regeringsrätten svarade nej.

Med hänsyn till den allvarliga skattebaserodering som detta befarades ge upphov till vad gäller flera av våra storbolags existerande och eventuellt förestående etableringar av lågbeskattade patent och varumärkeshanterande bolag i utlandet uppdrog den dåvarande alliansregeringen åt Skatteverket att skyndsamt inkomma med förslag till förändring av CFC-lagstiftningen för att stoppa sådan skatteplanering.

Förslag härom lämnades av Skatteverket redan 2010 och samtidigt uppdaterades listan i bilagan till kompletteringsregeln.

Detta ledde till att bland annat Belgien, Cypern, Irland, Luxemburg, Nederländerna och Ungern kom att tas bort från kompletteringsregeln när det gäller lågbeskattade passiva inkomster. Inte förrän nu, nio år senare, och först genom direktiv från Bryssel, har vår lagstiftare infört CFC-beskattning som gäller för alla bolag som bedriver lågbeskattad passiv verksamhet i vår omvärld.

En fråga som uppkommer är i vilka situationer ett CFC-bolags inkomster utan anmaning skall deklareras av aktieägaren i Sverige.

Klart är att deklaration om CFC-beskattning aldrig behöver avges beträffande kontrollerade vita bolag utomlands.  

Beträffande kontrollerade bolag som är svart- eller grålistade finns en utbredd (miss)uppfattning att CFC-deklaration för dessa bolag bara behöver avges om den erlagda utländska skatten understiger 11,77 procent. 

Denna uppfattning måste emellertid tillbakavisas. Inkomsten av alla kontrollerade utländska bolag måste deklareras utan anmaning om de är svart- eller grålistade enligt 39 a kap. IL.

Beräkningen av bolagets inkomst måste kunna kontrolleras och den utländska skatt som betalts måste styrkas för att frågan om CFC-beskattning skall slutligen kunna avgöras av skattemyndigheterna. Informationsutbyte mellan skattemyndigheterna kan bli aktuell.

EU:s ovan nämnda direktiv angående CFC är begränsad till att avse endast medlemsstaternas bolag med kontrollerade (dotter)bolag i lågskatteländer. Den svenska CFC-lagstiftningen, i överensstämmelse med vad som för övrigt redan gällt sedan tidigare, omfattar emellertid även svenska fysiska personer som äger lågbeskattade bolag utomlands.

EU:s direktiv som ovan redan nämnts utgör endast ett minimikrav. Det finns således inget som i princip hindrar en medlemsstat att utvidga sin CFC-beskattning även till andra skattesubjekt.

Norges CFC-lagstiftning, för att ta ett exempel, omfattar även utländska (icke-inkorporerade) truster, något som för övrigt rekommenderas i OECD:s avgivna förslag om införande av CFC-regler i denna organisations projekt om BEPS – Base Erosion and Profit Shifting.

Sådana truster förvaltar notoriskt avsevärda förmögenhetstillgångar, vilket bland annat avslöjades i Panama- och Paradispapprena.

Frågan om uppgifts/deklarationsskyldighet avseende tillgångar i utlandet är något som kan sägas vara central vid all planering av internationella ägandestrukturer.

I Sverige råder som bekant en obegränsad skattskyldighet och därav följande uppgifts- och deklarationsskyldighet beträffande alla skattepliktiga inkomster varifrån de än härrör. Genom att lämna sådana upplysningar framgår normalt även vilken tillgång som genererat inkomsten. Detta medför naturligtvis att skattemyndigheterna kan begära ytterliga nödvändiga upplysningar om dessa tillgångar.

Genom avskaffandet av förmögenhets- och gåvoskatteskyldigheten finns inte längre på grund därav något krav att utan anmaning upplysa skattemyndigheterna om förmögenhetstillgångar eller var de är investerade. Så länge en tillgång, vare sig den är placerad i Sverige eller utlandet, inte ger upphov till någon inkomst för innehavaren finns således ingen skyldighet att deklarera innehavet därav. Kontrollmöjligheterna av förmögenhetsöverföringar från Sverige till utlandet har således väsentligt minskat.

Frånvaron av gåvoskatt gör det också möjligt att benefikt överföra förmögenhet till utländska truster som inte träffas av vår CFC lagstiftning eftersom sådana truster inte har några delägare utan utgör självständiga juridiska personer.

För att i Sverige skattemässigt bryta äganderätten i en sådan situation krävs att gåvogivaren oåterkalleligt vid bildandet av trusten avskär sig all ägande- och besittningsrätt till egendomen ifråga. Detta kan ofta vara svårt att konstatera på grund av de ofta snåriga relationer som uppkommer i förhållande till trustens förvaltare och genom sidoavtal, letter of wishes etc. Ibland kan också trustens beneficiärer öva inflytande på dess förvaltning.

Vad ovan sagts leder naturligtvis också till möjligheten att benefikt överföra lågbeskattade utländska bolag till utländska truster och därmed undgå CFC-beskattning.

Generellt är kännedomen om och acceptansen i Sverige av rättsfiguren utländska truster svag, främst beroende på dessa juridiska subjekts varierande och speciella natur och egenskaper vilket gör dem svåra att ’infoga’ i vårt och andra kontinentaleuropeiska juridiska system.

En engelsk skatterådgivare uttryckte en gång saken sålunda: ”The trust, in half the world, is unknown and indispensable in the other half”.

Den svenska ”restriktiva” inställningen till truster vid den skatterättsliga bedömningen framgår bland annat av ett sent och uppmärksammat avgörande: Kammarrätten i Stockholms dom 2019-04-05 i mål 5531-5538-18 respektive Kammarrätten i Stockholms dom 2019-04-01 i mål 4032-4036-18, 10578-18.

Det finns en internationell konvention om erkännande av truster (Convention on Law Applicable to Trusts and on their Recognition, Haag 1985) men denna är inte undertecknad av Sverige.

Det finns inga tillförlitliga uppgifter om omfattningen av de belopp som ägs/förvaltas i utländska bolag eller truster utomlands. Genom avslöjandena bl.a. i de så kallade Panama- och Paradispapprena rör det sig dock om närmast ofattbart stora belopp vilka skyddas från insyn.

Såsom framgår av det ovan anförda har Sverige generösa regler för utländska investeringar och transfereringar.

Det finns i sammanhanget anledning att uppmärksamma Finansdepartementets betänkande ”Rapporteringspliktiga arrangemang – ett nytt regelverk på skatteområdet” som innebär att alla ”skattearrangemang” skall anmälas av skatterådgivare till Skatteverket – i vart fall torde denna skyldighet i någon form komma att gälla gränsöverskridande ”skattearrangemang” som syftar till lägre skatt (SOU 2018:91).

Sveriges advokatsamfunds remissvar och skarpa kritik av förslaget är dock särskilt tänkvärt.  

Gratis nyhetsbrev om rättsfall och juridik från Dagens Juridik – klicka här