”Ny dom från Europadomstolen kan öppna för många nya resningar i HD”

Inledning

Den 27 november 2014 fälldes Sverige i Europadomstolen för att ha kränkt rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak (artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen). Målet gällde Lucky Dev från Stockholm som åtalats för skattebrott – anklagelser som hon sedan kom att frias ifrån. Samtidigt hade hon påförts skattetillägg i en parallell process som fortsatte även efter att hon friats i skattebrottsprocessen.

Högsta domstolen (HD) har tidigare anfört att brytpunkten för när den som drabbats av den här sortens dubbla förfaranden ska kunna beviljas resning är den 10 februari 2009, då Europadomstolens dom i Zolotukhin-målet meddelades. Europadomstolen gör en annan bedömning – därför kan Dev-domen potentiellt komma att få stor betydelse i ett stort antal fall som avgjorts även före Zolotukhin-domen.

Spelplanen beträffande dubbla förfaranden i skattemål ritas alltså om på nytt.

Bakgrund

Lucky Dev drev tillsammans med sin man två restauranger i Stockholm. Sedan Skatteverket funnit att hennes inkomstdeklaration avseende inkomstår 2002 var för bristfällig för att läggas till grund för hennes taxering beslutade Skatteverket att skönsmässigt höja hennes inkomst av näringsverksamhet.

Eftersom Skatteverket beslutade om skönstaxering påfördes Dev även skattetillägg.

Skatteverkets beslut överklagades till förvaltningsrätten som genom dom den 10 januari 2007 beslutade att avslå överklagandet. Förvaltningsrättens dom överklagades till kammarrätten som avslog överklagandet genom dom den 29 oktober 2008.

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade knappt ett år senare, den 20 oktober 2009, att inte meddela prövningstillstånd och Skatteverkets beslut stod därmed fast.

Utöver denna skatteprocess åtalades Dev för bland annat grovt skattebrott. Tingsrätten friade Dev från åtalet med hänsyn till att något uppsåt inte kunde styrkas. Eftersom domen inte överklagades vann den laga kraft den 8 januari 2009.

Den 10 februari 2009 meddelade Europadomstolen i stor sammansättning (Grand Chamber) dom i målet Zolotukhin mot Ryssland. Genom detta avgörande klargjordes innebörden av rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen.

Den huvudsakliga frågan i målet var vad som utgör samma gärning i Europakonventionens mening.

I avgörandet konstaterade Europadomstolen att en bedömning av denna fråga som utgår från den inhemska rättsliga klassificeringen riskerar att underminera rätten enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen. I stället, anförde Europadomstolen, ska en bedömning av frågan utgå från de fakta som ligger till grund för gärningen. Enligt Europadomstolen ska härvid en bedömning av om det är fråga om identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma göras samt om de fakta som är för handen kan anses sammanlänkade i tid och rum.

Med beaktande av domen i Zolotukhin-fallet blir det tydligt att Dev, genom skatteprocessen avseende skattetillägg och skattebrottsprocessen, hade varit föremål för två domstolsprocesser avseende samma sak, nämligen uppgiftslämnande i sin inkomstdeklaration avseende inkomstår 2002. Processerna pågick parallellt fram till och med den 8 januari 2009 då skattebrottsprocessen vann laga kraft. Därefter fortsatte skatteprocessen i ytterligare nio och en halv månad.

Mot denna bakgrund lämnade Dev i januari 2010 in ett klagomål till Europadomstolen där hon bland annat gjorde gällande att hennes rätt att inte lagföras två gånger för samma sak enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen hade kränkts.

Bara några månader efter att klagomålet lämnats in till Europadomstolen stod HD, trots det klargörande rättsfallet från Europadomstolen i målet Zolotukhin mot Ryssland, fast vid sin inställning att det svenska systemet vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet med dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) i två olika förfaranden mot en och samma person var förenligt med Europakonventionen (se NJA 2010 s. 168 I och II).

HD motiverade sitt beslut med att det inte fanns något klart stöd för att det svenska systemet inte skulle vara konventionsenligt och att det därför saknades underlag för att generellt underkänna systemet med dubbla förfaranden.

HD:s dom var dock inte enhällig – två justitieråd var skiljaktiga och ansåg att det svenska systemet med dubbla förfaranden var oförenligt med Europakonventionen med motiveringen att en allmän domstols prövning av ett åtal för skattebrott är ett nytt straffrättsligt förfarande och alltså inte kan ses som samma förfarande som det varigenom skattetillägget beslutats eller som en del i detta. I domen finns flera tillägg, och justitierådet Stefan Lindskog anförde bland annat följande.

”En enligt min mening viktig aspekt i det angivna hänseendet är att syftet med konventionen riskerar att förfelas om konventionsstaterna genom sina rättstillämpande organ ansågs ha rätt att med mer betydande frihet tolka konventionen i ljuset av förmenta ändamålsskäl. Lojaliteten med konventionens grundläggande syfte är ett tungt argument för att konventionens bestämmelser och Europadomstolens avgöranden ska följas efter vad som framgår av ordalagen. Det toleransutrymme som kan anses finnas för felbedömningar bör, som jag ser det, vara begränsat till sådana fall när ordalagen inte ger klara besked.”

Avgörandet NJA 2010 s. 168 I och II accepterades sedermera inte av alla underinstanser i Sverige. Knappt tre månader efter HD:s avgörande NJA 2010 s. 168 I och II gick t.ex. Hovrätten för Västra Sverige i en uppmärksammad dom emot HD och valde i stället att, bland annat med hänvisning till minoritetens bedömning i det nämnda avgörandet, underkänna det svenska systemet med dubbla förfaranden och därmed avvisa ett åtal för skattebrott.

Rättsläget efter 2013 års pleniavgörande (NJA 2013 s. 502)

I ett pleniavgörande från den 11 juni 2013 ändrade HD sin tidigare praxis i frågan om dubbla förfaranden på skatteområdet och gjorde bedömningen att det svenska systemet vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet med dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) i två olika förfaranden mot en och samma person är oförenligt med rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen och artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.

Pleniavgörandet är delvis ett resultat av EU-domstolens dom den 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, angående en begäran om förhandsavgörande från Haparanda tingsrätt.

I domen konstaterade EU-domstolen att principen ne bis in idem i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (som till innehållet i allt väsentligt är överensstämmande med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen) inte utgör hinder för en medlemsstat att för samma gärning först påföra ett skattetillägg och därefter utdöma ett straff, förutsatt att den förstnämnda sanktionen inte har straffrättslig karaktär.

Eftersom det är utrett att skattetillägg har straffrättslig karaktär (jfr bland annat Europadomstolens dom den 23 juli 2002 i fallet Janosevic mot Sverige) kunde den slutsatsen dras från EU-domstolens dom att det svenska systemet vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet med dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) i två olika förfaranden mot en och samma person strider mot principen ne bis in idem och rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak.

Med anledning av det ändrade rättsläget har HD beslutat att bevilja resning i mål där människor har utsatts för dubbla förfaranden av det aktuella slaget och därmed drabbats av kränkningar av rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma sak (se t.ex. NJA 2013 s. 746).

Enligt HD infaller brytpunkten för när rätt att beviljas resning, som nämnts, den 10 februari 2009, då Europadomstolens avgörande i målet Zolotukhin mot Ryssland meddelades. HD anförde följande i avgörandet NJA 2013 s. 746.

”Domen gav uttryck för en tydlig ändring av rättsläget. Tilläggsprotokollet ansågs nu hindra lagföring och dom för ett andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller från fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande det första brottet. […] Genom domen i Zolotukhin-målet har alltså rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) fått ett ändrat innehåll. Det finns emellertid inte någon skyldighet för konventionsstaterna att ge Europadomstolens avgörande en retroaktiv tillämpning. Därmed är det inte fråga om någon överträdelse av tilläggsprotokollet i tiden dessförinnan, även om det svenska systemet till sina grunddrag har varit oförändrat sedan tilläggsprotokollets tillkomst.”

Således menar HD att resning ska beviljas för domar som har meddelats i strid med rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak efter den 10 februari 2009, men inte för tiden dessförinnan. Genom Europadomstolens Dev-dom av den 27 november 2014 kan denna brytpunkt nu komma att behöva justeras i ett stort antal fall.

Europadomstolens dom

Prövningen av Devs fall inför Europadomstolen handlade huvudsakligen om artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen. Enligt artikeln får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

Dev hänvisade i sin argumentation i Europadomstolen bland annat till Zolotukhin-fallet och gjorde gällande att de två förfaranden genom vilka hon både påfördes skattetillägg och åtalades för skattebrott utgjorde två separata och oberoende prövningar av samma gärning och därmed stod i strid med principen ne bis in idem. Enligt Dev skulle den andra processen ha upphört så fort den första processen vann laga kraft för att förhindra en kränkning.

Svenska staten vitsordade i målet inför Europadomstolen att det var fråga om två processer avseende samma gärning men bestred att en kränkning av Europakonventionen var för handen. Den svenska staten framhöll att det andra förfarandet, skattebrottsprocessen, vann laga kraft innan domen i Zolotukhin-fallet meddelades.

Med hänsyn till att det svenska systemet före Zolotukhin-fallet, enligt den svenska staten, inte kunde anses oförenligt med principen ne bis in idem skulle staten frias. Statens argumentation i frågan inför Europadomstolen är således i sak mycket lik den analys som HD tillämpade i NJA 2013 s. 746.

Europadomstolen gör dock en annan bedömning av Zolotukhin-fallets betydelse för frågan när brytpunkten då staten kan hållas ansvarig för överträdelser av rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak inträder.

Europadomstolen konstaterar i Dev-domen att Zolotukhin-målet inleddes hos Europadomstolen i april 2003 och gällde händelser som hade ägt rum under 2002 och 2003 (se para 50 i domen):

”Accordingly, in so far as the Court changed or modified its approach on issues concerning ne bis in idem when it delivered its judgment in February 2009, it did so in relation to factual circumstances which, by then, were six to seven years old. Generally, if events in the past are to be judged according to jurisprudence prevailing at the time when the events occurred, virtually no change in case-law would be possible. While the Court acknowledges that, at the time of the criminal proceedings against the applicant, there had been an earlier decision relating to double proceedings in Swedish tax matters which concluded that a complaint concerning similar circumstances was manifestly ill-founded (Rosenquist, cited above), the present case must nevertheless be determined with regard to the case-law existing at the time of the Court’s examination.”

Som redogjorts för ovan vann domen från tingsrätten i skattebrottsprocessen laga kraft den 8 januari 2009, alltså nästan precis en månad före det datum som Europadomstolens dom i Zolotukhin-målet meddelades. Det brott som åtalet i Devs fall avsåg gällde händelser som hade ägt rum under 2003.

Enligt Europadomstolen innebar de parallella processerna inte en överträdelse av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen så länge som de fortfarande pågick och alltså inte hade vunnit laga kraft. Men Europadomstolen anförde vidare i domen (se para 63 och 64 i domen):

”However, the tax proceedings were not terminated and the tax surcharges were not quashed after the criminal proceedings had become final but continued for a further   nine and a half months until 20 October 2009. Therefore, the applicant was tried “again” for an offence for which she had already been finally acquitted. For these reasons, there has been a violation of Article 4 of Protocol No. 7 to the Convention.”

Enligt Europadomstolen blev det således fråga om en kränkning när det ena förfarandet avseende prövningen av brottet fortsatte sedan det andra förfarandet avseende prövningen av samma sak hade vunnit laga kraft, redan den 8 januari 2009 – alltså före det datum då domen i Zolotukhin-fallet meddelades.

Genom att Europadomstolen i sin dom konstaterar att praxis som tillkommit sedan händelserna som är föremål för Europadomstolens prövning har ägt rum ska beaktas ges rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak i praktiken en retroaktiv tillämpning. Denna slutsats framstår som än tydligare när man beaktar det förhållandet att händelserna som utgjorde den gärning som var föremål för prövningarna i det förevarande fallet hade ägt rum redan år 2003 (omständigheterna som var föremål för prövning i Zolotukhin-målet ägde för övrigt rum 2002 och 2003).

Till skillnad från hur den svenska staten argumenterade i målet (och HD i NJA 2013 s. 746) lade Europadomstolen alltså inte avgörande vikt vid tidpunkten för när domen i Zolotukhin-fallet meddelades vid bedömningen av frågan om Dev hade blivit utsatt för en kränkning av rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak.

Domen är dock inte enhällig i fråga om skälen för avgörandet. Tre domare är skiljaktiga i detta avseende och anför att de inte delar majoritetens uppfattning i fråga om den retroaktiva tillämpningen av Europadomstolens praxis när det är fråga om sådana grundläggande förändringar.

Minoriteten finner det stötande (disruptive) att anklaga nationella domstolar som följer Europadomstolens praxis för överträdelser av Europakonventionen utan ”förvarning”. Enligt minoriteten är det nödvändigt att hitta en bra balans mellan förändring och flexibilitet å ena sidan och rättssäkerhet å andra sidan.

Avslutning

Enligt Europadomstolen innebar de två separata förfarandena som Dev utsattes för inte en överträdelse av rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak så länge som de båda fortfarande pågick. Europadomstolen betonade dock att skatteprocessen inte avslutades och att skattetillägget inte upphävdes efter det att skattebrottsprocessen vann laga kraft utan alltjämt fortsatte under nio och en halv månad fram till den 20 oktober 2009.

På grund av detta blev klaganden enligt Europadomstolens bedömning utsatt för en ny process avseende en gärning som hon redan hade blivit slutligt frikänd från. Mot denna bakgrund hade en kränkning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen ägt rum.

Europadomstolens dom medför att HD:s ställningstagande i avgörandet NJA 2013 s. 746 om rätten till resning kommer i nytt ljus – och kan behöva omprövas. HD:s bedömning i avgörandet avseende frågan om brytpunkten för när staten kan hållas ansvarig för kränkningar av det aktuella slaget utgår från det datum då domen i Zolotukhin-fallet meddelades.

Enligt Europadomstolens dom är dock Zolotukhin-fallet inte avgörande för när denna brytpunkt ska anses inträffa. Europadomstolen ger i stället fallet en retroaktiv verkan och gör bedömningen att en kränkning kan anses inträffa med stöd av Zolotukhin-fallet redan för tiden innan avgörandet kom. Mot denna bakgrund kan Europadomstolens dom i fallet Lucky Dev mot Sverige få stor betydelse för enskildas rättigheter i skatteprocesser.

Frågor som uppkommer med anledning härav är vilken relevans domen får för lagstiftaren och för rättstillämparen. I SOU:n Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62) berörs bland annat frågan om systemet med skattetillägg och skattebrott och hur denna fråga ska lösas på ett sätt som inte sätter rättssäkerheten ur spel för enskilda.

Ett alternativ som anges är att flytta frågan om skattetillägg till allmän domstol så att den bedöms tillsammans med brottmålet. På så sätt blir det aldrig fråga om dubbla förfaranden i strid med rätten att inte lagföras eller straffas två gånger för samma sak. Hur enskilda som har drabbats av dubbla förfaranden ska kompenseras och vilka som har rätt till resning eller en eventuell kompensation berörs dock inte närmare i SOU:n.

Dev-domen ger inte klara svar på alla frågor – och väcker dessutom nya. En fråga som Dev-domen inte ger svar på är hur långt tillbaka i tiden slutsatserna från Zolotukhin-fallet ska ges retroaktiv tillämpning. I ett beslut från Europadomstolen den 14 september 2004 (Rosenquist mot Sverige) godkändes det svenska systemet med dubbla förfaranden på skatteområdet. Innebär Europadomstolens dom att svenska domstolar ska bortse från beslutet i fallet Rosenquist mot Sverige och låta Zolotukhin-fallet ge rättsverkningar även för tiden dessförinnan?

Kanske kommer detta slutligen hamna i Europadomstolens Grand Chamber. Domen har ännu inte vunnit laga kraft och Utrikesdepartementet kan i skrivande stund inte svara på om staten kommer att föröka få en omprövning i Grand Chamber eller inte. Vilken betydelse domen till slut får är därför ännu inte helt klart.

Enligt färska uppgifter från Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten har resning med anledning av dubbla förfaranden hittills beviljats i 580 ärenden (Dagens Juridik 2014-01-15).

Efter alla turer i frågan om dubbla förfaranden på skatteområdet rådet det med anledning av Europadomstolens dom i fallet Lucky Dev mot Sverige emellertid återigen viss oklarhet om vi här i Sverige lever upp till våra åtaganden enligt Europakonventionen på det skatterättsliga området och det ska bli spännande att se hur lagstiftare, rättstillämpare (och ombud som företräder enskilda) kommer att förhålla sig till Dev-domen.