Två fastighetsägare som haft för avsikt att genomföra ett generationsskifte i sitt ägande begärde år 2006 förhandsbesked av Skatterättsnämnden, SRN, beträffande beskattningskonsekvenserna av en underprisöverlåtelse till två bolag som skulle bildas av närstående till dem.
Förhandsbeskedet överklagades med anledning av att nämnden i motiveringen till ett av sina svar anfört att beskattning av aktiebolagen skulle aktualiseras med anledning av att fastighetsandelarna i de mottagande bolagens räkenskaper togs upp till värden som motsvarade de lämnade ersättningarna. Överklagande avvisades emellertid då Regeringsrätten, nu Högsta förvaltningsdomstolen, fann att SRN:s beslut inte kunde anses ha gått klagandena emot.
Mot denna bakgrund begärde aktiebolagen i egenskap av sökande nytt förhandsbesked. Dels ville sökandena ha svar på om de förvärvande bolagen skulle komma att träda in i respektive överlåtares skattemässiga situation oavsett av om anskaffningsvärdet på fastigheterna skulle tas upp till värden motsvarande lämnad ersättning, dels ville man veta om förvärvande bolag, med anledning av att fastigheterna togs upp till ett högre värde än det skattemässiga, skulle beskattas för mellanskillnaden som en uppskrivning av värdet på fastighetsandelarna, som utgör lagertillgångar.
SRN konstaterade att den förstnämnda frågan redan besvarats i det tidigare lagakraftvunna förhandsbeskedet och att nytt besked därför inte kunde lämnas. Beträffande den andra frågan uttalade nämnden att lagertillgångar vid beskattningen ska värderas på sätt som följer av redovisningen, vilket medförde att ett belopp motsvarande skillnaden mellan lämnad ersättning och de från överlåtarna övertagna skattemässiga värdena skulle beskattas. Nämnden anmärkte särskilt att kontinuitetsprincipen inte föranledde någon annan bedömning.
Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, konstaterar efter överklagande att det i det förevarande fallet är fråga om två aktiebolag som avser att förvärva ett antal hyresfastigheter, som utgör lagertillgångar hos såväl överlåtarna som hos de förvärvande bolagen. Frågan i målet är om den omständigheten att fastigheterna tas upp till ett högre värde i bolagens räkenskaper än det skattemässiga värde som de hade hos överlåtarna medför att bolagen ska beskattas för mellanskillnaden.
Huvudregeln om värdering av lager, 17 kap. 3 § inkomstskattelagen, IL, anger att lagertillgångar inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, men det finns ett antal undantag till denna regel såväl i 17 kap. som i andra kapitel i IL, påpekar HFD. När något av undantagen blir tillämpliga avviker det skattemässiga lagervärdet i regel från det värde som används i den skattskyldiges räkenskaper.
Det saknas enligt HFD tydligt besked i såväl lag som praxis i frågan huruvida denna skillnad leder till några särskilda skattekonsekvenser. Vissa förarbetesuttalanden anger visserligen, utan särskilt stöd för sin ståndpunkt, att övertagande företag ska ta upp mellanskillnaden som intäkt i fall då ett högre värde användes i dess redovisning. I 2002 års företagsskatteutredning ansågs dock en särskild skatteregel för att hantera en eventuell skillnad mellan skattemässigt och bokföringsmässigt värde inte behövas, och utredningens uppfattning var således att en sådan skillnad inte var beskattningspåverkande, anmärker HFD.
HFD uttalar vidare att de lagreglerade undantagen från huvudregeln om beräkning av anskaffningsvärde inte villkorats av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper. En skyldighet att göra en skattemässig upp- eller nedskrivning i sådana fall då undantagsreglerna medför en värdeavvikelse vore även svårförenlig med det allmänna syftet med reglerna i fråga, anmärker domstolen.
I det aktuella fallet är det visserligen inte fråga om något lagreglerat undantag från huvudregeln, utan om den i praxis utvecklade principen att de förvärvade bolagen träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation. Det är alltså frågan om ett ytterligare undantag som kan leda till en avvikelse mellan skattemässigt värde på lagertillgångar och det värde som används i räkenskaperna. Denna avvikelse är en direkt konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms på annat sätt än genom tillämpning av huvudregeln och bör enligt HFD inte påverka det skattemässiga resultatet. Överklagande från bolagen bifalls nu därför och HFD förklarar att sökandena inte ska ta upp den aktuella mellanskillnaden som intäkt.
