En historisk tillbakablick på ne bis in idem – ”då ålades kommittén att beakta statsfinansiell hänsyn”
KRÖNIKA – av advokat Jan Thörnhammar
Med fiskalt övermod levererades 1996 ett betänkande (SOU 1996:116) som godkände den sedan flera decennier inslagna vägen att skattetillägg inte skulle anses vara ett straff utan en administrativ avgift. Som en konsekvens kunde individens rättigheter i Europakonventionen (EKMR) kringgås. Bland annat artikel 6 som föreskriver ett rättvist avgörande inom skälig tid. Det var på den tiden inte ovanligt att skatteprocesser kunde ta upp till tio år innan ett slutligt avgörande. Någon som helst hänsyn till att den enskildes hela ekonomiska situation stod på spel togs inte.
Även en rad andra individuella rättigheter kunde man komma förbi som exempelvis den om förbudet mot dubbelbestraffning. Många tror att den tar sikte på dubbel bestraffning men den avser de facto ett förbud mot dubbel lagföring, ”ne bis in idem”. Regeln finns i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet. Kort efter nämnda utredning skulle emellertid frågan om skattetilläggens straffrättsliga natur väckas i Europadomstolen (ECHR).
På våren 1998 kommunicerades målet med regeringen med frågan hur man såg på den saken. Den systemfråga som låg på ECHR:s bord skickade Regeringen till utredning och justitierådet Johan Munk tillsattes sedermera som utredare. Det blev bråttom när det i september 2000 stod klart att ECHR skulle pröva frågan och det av klagandena bland annat ifrågasatta nämligen att inte få tillgång till domstol innan straffet i form av skattetillägg var verkställbart.
Innan utredning lämnades skrev Johan Munck en artikel i Tidskrift för Sveriges Domarförbund (1/2000, s.19). Slutsatsen var att skattetillägg skulle ses som ett straff och inte som en avgift – som påföljden alltså kallats i tre decennier. Strax därefter och med bl.a. hänvisning till slutsatsen i artikeln prövade HD skattetilläggens betydelse för frågan om förbud mot dubbel lagföring, (NJA 2000 s. 622). En månad senare kom Regeringsrätten (RR) med det så kallade Volvo-målet där bland annat proportionaliteten m.m. behandlades, (RÅ 2000 ref. 66).
RR ansåg det konformt att påföra skatettillägg på enbart objektiva grunder men det måste ske med nyanserade bedömningar. Det ansågs vidare proportionellt att påföra Volvo ett skattetillägg på cirka 18 miljoner kronor för ett periodiseringsfel. I HD var de formella rekvisiten under luppen. Det konstaterades att påförande av skattetillägg sker på endast objektiva grunder medan ett straff för bland annat skattebrott tillkommer krav på subjektiva rekvisit. Dessa skillnader var avgörande och därmed ansågs det konformt med dubbla förfaranden.
I Johan Munks utredning (SOU 2001:25) gjordes en genomlysning av konventionens betydelse för skatteprocessen mm Flera frågetecken restes mot den svenska hållningen. Ett motto uttalades, nämligen att ”Sverige bör inte balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter”, (s. 185 och 215). Som något högst märkligt kan nämnas att kommittén ålades att beakta statsfinansiell hänsyn vid utarbetande av förslag till ändringar av systemet. Systemet med de skatteadministrativa sanktionerna förväntas alltså bidra till statliga intäkter och på den vägen är det alltjämt. Ett fullständigt bakvänt synsätt på ett sanktionssystem.
Det svenska skatteadministrativa sanktionssystemet har genererat åtskilliga miljarder till statskassan utan att de grundläggande skyldigheterna i EKMR har beaktats. Synsättet underkändes 2002 i Strasbourg, (bl.a. Janosevic ./. Sverige, se vidare Munk i JT 2002/03 s. 622). En murbräcka mot den hämningslösa bestraffningen trodde många var ett faktum. Inte mycket har hänt sedan 2002.
Efter 2002 år avgöranden i ECHR har smärre ändringar gjorts. En sådan är att den enskilde vid ett överklagande får anstånd med att betala skattetillägg om det begärs. Det är en klen tröst eftersom många försätts i konkurs om skatten inte betalas. På så sätt elimineras likväl den enskildes möjligheter att få sin sak prövad i domstol innan verkställighet.
Skattetillägg ska kunna sättas ned och jämkas om den felaktiga uppgiften anses ursäktligt. Det kan också ske på grund av långsam handläggning, men någon egentlig praxis kan inte sägas vara utvecklad. Staten har tjänat åtskilligt på de långsamma processerna eftersom ett anstånd med att betala det tvistiga medför att man måste betala dröjsmålsränta. Regelverket är konsekvent till statens fördel.
På många punkter råder alltjämt ovisshet. Inte minst när det gäller statens övergripande ansvar vid överträdelser av konventionen. Bland annat frågan om skadestånd på grund av långsam handläggning som har behandlats i flertalet avgöranden (NJA 2003 s. 217, NJA 2009 s. 873, NJA 2010 s. 363 och NJA 2012 s. 211). Frågan fick sin slutliga lösning först genom 2012 års avgörande. I sammanhanget kan nämnas att själva målet om skadestånd på grund av långsam handläggning av ett skattemål som tog över tio år, tog ytterligare tio år att få löst i allmän domstol. Det har funnits och finns alltjämt ett motstånd mot konventionsrätten och som en skugga över alltihopa ligger Olof Palmes uttalande att ECHR är Gustav Petréns lekstuga.
Nu blåser det emellertid åter kring frågan om konventionsrättens räckvidd och på HD:s dagordning står än en gång frågan om att man kan lagföras i dubbla förfaranden, det vill säga i ett förfarande som innefattar skattetillägg och i ett ytterligare straffrättsligt sådant.
I flera länder har det införts en ordning med antingen det ena eller det andra, men ett sådant system har inte ansetts lämpligt i Sverige. Motståndet mot att låta principen om ne bis in idem få ett genomslag har varit hårdnackat. Det har gått så långt att HD:s legitimitet har hotats.
Den svenska inställningen har utöver avgörandet i HD 2000 kommit att behandlas i ett senare mål (NJA 2004 s. 510). Det avsåg vårdslös skatteuppgift och skattetillägg. HD konstaterade att tiden för att överklaga påförda skattetillägg inte hade gått ut. Av det skälet ansåg förbudet inte träffa den aktuella situationen.
En svajig praxis i ECHR har bidragit till att hålla kvar den svenska ordningen. Ett sådant avgörande är svenskt (Manasson ./. Sverige, nr 41265/98) som gäller bokföringsbrott där motiveringen inte är övertygande, men lyder som följer.
Emedan bokföringsbrottet blev fastställt på grundval av sökandens åsidosättande av en generell plikt att bokföra löpande affärshändelser på ett korrekt sätt, påfördes skattetillägget som ett resultat av att han tidigare lämnat oriktiga uppgifter till skattemyndigheten att läggas till grund för hans taxering. Sökandens handlande var därför inte detsamma i de två förfarandena. Dessutom kunde han ha undvikit att påföras skattetillägg genom att till exempel korrigera sin bokföring eller genom att lämna ytterligare information till skattemyndigheten vilket skulle ha medfört att skattemyndigheten kunnat fatta ett riktigt taxeringsbeslut. Att sökanden ”satte sin tillit till” den oriktiga informationen i bokföringen när han [upprättade och] lämnade in sina deklarationer utgör således ett väsentligt rekvisit som särskiljer överträdelsen av skattelagstiftningen från den straffrättsliga överträdelsen. Sökanden ställdes därför inte inför rätta två gånger för väsentligen samma handlande.
Uppenbarligen avsåg ECHR att sätta punkt för en oklar praxis genom det så kallade ryssmålet (Zolotukhin ./. Ryssland) och det efterkommande, (Routsalainen ./. Finland). ECHR slog fast att bestämmelsen ska förstås så att den förbjuder dubbla förfaranden som grundas på väsentligen samma fakta.
Målen i ECHR tvingade fram ett nytt avgörande i RR, (RÅ 2009 ref. 94). Med samma handfasta anslag som tidigare fastställdes den gällande ordningen (RÅ 2002 ref. 79). Det svenska synsättet ansågs förenlig med EKMR. Kritik har riktats mot avgörandet.
I oktober 2009 avgjorde Hovrätten för Västra Sverige (B 1823-09) ett mål angående skattebrott och skattetillägg och rätten anslöt sig till RR:s inställning och ogillade invändningen. Dagen efter meddelade Göta hovrätt ett avgörande (B 6-09). Göta hänvisade till de två avgörandena i ECHR och drog slutssatsen att det inte är sannolikt att domstolen skulle godta det svenska förfarandet. Det ansågs vara fråga om ”väsentligen samma omständigheter” i brottmålet som i det bakomliggande skattemålet. Åklagarens talan avvisades. Hovrätten avgjorde målet som om frågan låg på ECHR:s bord, vilket är helt korrekt. Ett stöd för detta finns i HD:s praxis, (NJA 2005 s. 805).
Flera avgöranden finns sedan dess och ibland ogillas invändningen om avvisning eftersom påförda skattetillägg inte har vunnit laga kraft. I andra fall har åtal avvisats och det har skett så sent som i april 2013, (Hovrätten över Skåne och Blekinge, dom 2013-04-11 i målet B 985-12). Det stormar och den enskilda kommer i kläm.
Lagstiftaren borde givetvis ha tagit tag i frågan redan efter den nämnda ryssmålet. Det är helt oacceptabelt att överlåta den rättspolitiskt svåra frågan till HD som därför tvingas till krystade avgöranden. Frågan om dubbel bestraffning berör årligen tusentals människor och för att få de grundläggande rättigheterna beaktade har det alltså krävts prövningstillstånd i HD. En helt oacceptabel ordning.
HD har efter det kritiserade avgörandet (NJA 2010 s. 168) konstaterat att unionsrätten inte heller har betydelse (NJA 2011 s. 444). Både den så kallade klart-stöd doktrinen i det försnämnda avgörandet och unionsrättens saknade betydelse har kritiserats. Nu är även EU-domstolen inblandad.
Underinstansernas myteri mot HD har succesivt tilltagit till något helt exceptionellt och anmärkningsvärt. Orsaken är givetvis i ett missnöje med HD:s avgörande. Inte ens efter det andra avgörandet som får betraktas som ett tillrättavisande räckte. Ett avgörande i plenum har tvingats fram och enligt HD:s hemsida ska det levereras i morgon tisdag den 11 juni 2013.
Flera mål om förbud mot dubbel lagföring väntar i Strasbourg men tyvärr handläggs inte målen med den skyndsamhet som kan krävas och som ECHR själv kräver av de konventionsanslutna staterna. HD har, som redan sagts, tidigare uttalat (NJA 2005 s. 805) att svensk domstol ska döma som om frågan ligger på Europadomstolens bord. Det återstå och se om HD själv följer den principen i morgondagens avgörande.
Ne bis in idem förbjuder alltså staterna att ha dubbla förfaranden. Den nu aktuella frågan avser skattetillägg och skattebrott. Frågan om en process med skattetillägg i kombination med bokföringsbrott kommer högst sannolikt att alltjämt hänga i luften trots att det i flera fall är samma fakta i de bägge processerna.
De som under mellantiden fått sitt mål avvisade är glada och tacksamma. De som väntar på rättegång men fått målet förklarat vilande är givetvis oroliga inför morgondagen. De som nyligen dömts kan komma att bli rejält missnöjda i morgon.
