”Det är tydligt att rättsläget gällande ne bis in idem är långt ifrån klargjort”
ANALYS/DEBATT – av Börje Leidhammar, advokat och juris doktor, och Ebba Jönsson, jur. kand
Principen om ne bis in idem har kommit att medföra en betydande förändring av det svenska rättssystemet, inte minst vad gäller skatteförfarandet. I NJA 2013 s. 502 fastslog Högsta domstolen i plenum rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning omfattar det svenska systemet med skattetillägg och påföljd för brott enligt skattebrottslagen.
I beslut om resning den 16 juli 2013 har Högsta domstolen funnit att rättsläget rörande dubbelbestraffningsförbudet ändrades den 10 februari 2009 genom Europadomstolens mål Zolotuchin mot Ryssland (jmf Ö 1526-13). Skattebrottsdomar meddelade efter denna dag, där skattetillägg tidigare hade påförts den skatteskyldige för samma gärning, strider enligt domstolen mot principen om ne bis in idem och kan därför angripas genom resning.
Högsta domstolen har i senare resningsmål vidhållit sin uppfattning kring lis pendens från de tidigare avgörandena och anser att det står klart att ett efterföljande beslut om skattetillägg inte hindrar att brottmålet, så som det först inledda förfarandet, fortsätter. Det är det andra förfarandet som är rättsstridigt. Kränkningen av rätten att varken lagföras eller straffas två gånger för samma brott anses därför i dessa fall bli en fråga för förvaltningsdomstolarna (jmf Ö 3509-13).
Den 29 oktober 2013 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen i plenum dom i frågan. I målet stod PB åtalad för bl.a. grovt skattebrott bestående i att denne, för flera taxeringsår, lämnat oriktiga uppgifter i sina självdeklarationer genom att underlåta att redovisa vissa ersättningar som inkomst av tjänst. Åtal hade väckt i februari 2005.
Genom omprövningsbeslut i april samma år påfördes PB skattetillägg på grund av att oriktiga uppgifter lämnats för aktuella taxeringsår. Av avgörandet framgår att Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Högsta domstolens bedömning gällande dubbelbestraffning och att det därigenom föreligger skäl att ändra Högsta förvaltningsdomstolens praxis.
Vad gäller frågan om när ett skatterättsligt förfarande hindrar ett efterföljande brottmålsförfarande beträffande samma gärning har Högsta domstolen, som angetts ovan, funnit att det föreligger hinder mot åtal för skattebrott när Skatteverket fattat ett beslut om att ta ut skattetillägg. Att beslutet kan komma att överklagas saknar enligt Högsta förvaltningsdomstolen betydelse.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att när ordningen mellan de båda förfarandena är den omvända bör samma princip vara vägledande. Från det att åtal väcks bör det således föreligga hinder mot att besluta om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet. I PB:s fall grundas såväl skattetillägget som åtalet på att denne underlåtit att redovisa vissa ersättningar som inkomst av tjänst. Det är därför fråga om samma oriktiga uppgifter. Eftersom skattetillägget beslutades efter det att åtal väckts anses det stå i strid med förbudet mot dubbelbestraffning.
Även om ne bis in idem till viss del behandlats i de högsta domstolsinstanserna återstår flera frågor som berör principens räckvidd. Till dessa hör frågan om avvisande av åtal för bokföringsbrott utifrån ne bis in idem.
I ett uppmärksammat avgörande från den 20 september 2013 fann Hovrätten för Västra Sverige att ett bokföringsbrott avsåg samma gärning som det oriktiga uppgiftslämnandet i deklarationen, vilket utgör otillåten dubbelbestraffning. Hovrätten anser att när det är fråga om två olika gärningar i formell mening föreligger gärningskonkurrens.
Vid konkurrens mellan grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott ska således enligt huvudregeln den tilltalade dömas för båda brotten i konkurrens. Undantag från huvudregeln har ansetts föreligga när båda brotten utgör en försvårande omständighet för det andra. Undantagsregeln står på detta sätt i nära förbindelse med principen om ne bis in idem.
Hovrätten anför vidare att ett skattebrott kan begås med hjälp av vilseledande bokföring och i sådana fall anses det grova skattebrottet i allmänhet konsumera ansvar för bokföringsbrottet, eftersom syftet med bokföringsbrottet har varit att undkomma skatt. Ett bokföringsbrott som utgör medel för att begå ett annat brott, konsumeras vanligen av det andra brottet, som eventuellt bedöms vara grovt. Bokföringsbrottet är således att se som ett förstadium till det fullbordade skattebrottet.
Utifrån detta konstaterar hovrätten att det fullbordade bokföringsbrottet i målet inte har något annat syfte än att dölja det efterföljande skattebrottet. Det är den tilltalades deklaration som legat till grund för beskattningen och den enskilda verksamheten beskattas på samma sätt som för den fysiska personen.
Det finns således ett oupplösligt samband mellan den tilltalade personligen och den enskilda verksamhet som denne bedrivit. Det är också samma konkreta fakta som ligger till grund för både skattetillägget och bokföringsbrottet. Hovrätten är därmed av uppfattningen att åtalet om bokföringsbrott mot den tilltalade ska avvisas eftersom skattetillägg redan påförts.
Målet har överklagats och Riksåklagaren vidhåller att det som huvudregel inte är fråga om samma gärning i de båda fallen sedan de konkreta fakta som ligger till grund för bokföringsbrott normalt inte anses oupplösligt förbundna i tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg (jmf NJA 2013 s. 502). Högsta domstolen har den 13 november 2013 meddelat prövningstillstånd, mål B 5191-13.
Enligt uppgifter från Ekobrottsmyndigheten har hovrättens dom på flera håll uppmärksammats av både parter och domstolar runt om i landet. I flera fall har den tilltalade yrkat att åtal om bokföringsbrott ska avvisas. Det har vidare förekommit att domstolar ställt in huvudförhandlingar eller begärt in yttrande från åklagaren rörande frågan om avvisning eller vilandeförklaring av mål.
Trots den rådande ovissheten kring bokföringsbrott meddelade Norrköpings tingsrätt den 4 november 2013 ett slutligt beslut om avvisande av bokföringsbrott till följd av ne bis in idem
Tingsrätten anför att grundtanken med principen är att skydda den enskilde från att straffas vid flera tillfällen, vilket förklaras ha sin orsak i svårigheten att beakta eller bevaka bestraffningens omfattning om den utdöms vid mer än ett tillfälle. Vidare har den tilltalade rätt att utgå från att denne rannsakats i ett sammanhang och sonat för sitt brott (res judicata).
Med hänsyn till detta måste domstolen vid sin bedömning försöka se situationen ur den tilltalades perspektiv, eftersom det är den tilltalade som ska skyddas av förbudet mot dubbelbestraffning. Det torde därför vara möjligt att beakta vilken subjektiv orsak som ligger bakom den tilltalades handling eller underlåtenhet. Hänsyn bör alltså tas till den tilltalades uppsåt till skillnad från vilket skyddsändamål som straffstadgandet har.
Vidare framhåller tingsrätten vikten av att inte glömma bort att juridiska personer som är bokföringsskyldiga regelmässigt har ett antal olika intressenter – förutom staten – så som banker, kunder, leverantörer samt anställda och att det därför regelmässigt finns ett ytterligare syfte med bokföringen utöver att beskatta. Detta andra syfte förklaras vara att redogöra för den juridiska personens ekonomi – till exempel för att en bank ska kunna bedöma kreditvärdigheten.
Eftersom det föreligger ett andra syfte till bokföring finns även ett andra syfte till bokföringsbrott, nämligen att ge en falsk bild av den juridiska personens ekonomi. Denna omständighet finns inte för en enskild näringsverksamhet eftersom den enskildes privata ekonomi och näringsverksamhetsekonomin i regel inte går att separera.
Det är tydligt att rättsläget gällande ne bis in idem är långt ifrån klargjort. På det internationella planet har Europadomstolen, efter NJA 2013 s. 502, regeringen och klagandena nyligen lämnat yttrande angående vilken betydelse Högsta domstolens avgörande har för de flertal mål som gäller det svenska systemet med parallella sanktioner på skatteområdet men också på andra rättsområden. Till dessa hör målen Lucky Dev mot Sverige 7356/10 och Shibendra Dev mot Sverige 7362/10 gällande bland annat frågan om förhållandet mellan påförda skattetillägg och åtal för bokföringsbrott. Clarence Crafoord och Börje Leidhammar är ombud för klagandena.
Av de nämnda underinstansernas avgöranden framställs handlingsidentiteten som den centrala frågeställningen i målet snarare än en brottsidentiteten. Domstolarnas prövning tycks därmed fokuserad på de fakta som formar de sakliga omständigheterna som är oupplösligt förbundna i tid och rum, i större utsträckning än vad Högsta domstolen gjort i tidigare mål.
Mot bakgrund att det subjektiva rekvisitet för bokföringsbrott lyfts fram i processen och att skattetillägg ges en straffrättslig karaktär, bör rimligen följa att beviskravet för påförandet av skattetillägg bör vara detsamma som i brottmål. En sådan identitet medför att beviskravet blir lika för de objektiva förutsättningarna att påföra skattetillägg respektive utkräva ansvar för skattebrott.
En sådan förändring skapar en tydligare utformning av ett skattetilläggs rättsliga verkan och skulle därigenom underlätta bedömningen kring skattetilläggets eventuella gärningskonkurrens med skattebrotten. Se om beviskrav i brottmål och skattemål det särskilda yttrande av Börje Leidhammar i SOU 2013:62 s. 515 ff.
Det finns anledning att återkomma i dessa frågor efter Europadomstolens och Högsta domstolens avgöranden i berörda frågor.
Börje Leidhammar driver Advokatfirman Börje Leidhammar AB där Ebba Jönsson arbetar som biträdande jurist. Börje Leidhammar har tidigare arbetat vid och varit delägare i Wistrand advokatbyrå och Ernst & Young Revisionbyrå. Han har dessutom en bakgrund som bland annat skattedirektör vid f d Riksskatteverket.
