”Den nya lagstiftningen är inte förenlig med legalitetsprincipen”
DEBATT – av Börje Leidhammar, adjungerad professor, Raoul Smitt, advokat och Eric Gelfgren, Civilekonom
Sedan dubbelbeskattningsavtalet med Portugal ensidigt upphävdes av Sverige har en våg av överklaganden sköljt över Skatteverkets (SKV) beslut att källbeskatta tjänstepensioner med särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) för utbetalningar gjorda efter den 1 januari 2022 till mottagare med hemvist i Portugal.
I det följande prövar vi om den nya lagstiftningen är förenlig med legalitetsprincipen i skatterätten – ingen skatt utan uttryckligt stöd i lag, jfr 1 kap. 1 § regeringsformen.
Till stöd för sitt beslut hänvisar SKV till dels den s.k. upphävandelagen (SFS 2021:574), som föreskriver att lagen (2003:758) om skatteavtal mellan Sverige och Portugal ska upphöra att gälla, dels 5 § p. 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utlandsboende (SINK), som föreskriver att tjänstepension är skattepliktig inkomst.
Till stöd för överklagandena åberopas huvudsakligen lag (2021:574) p. 2 upphävandelagen;
”Den upphävda lagen gäller dock fortfarande i fråga om a) källskatter på belopp som har förvärvats före ikraftträdandet”.
Klagandenas inställning är att de belopp som utbetalas inom ramen för tjänstepension har förvärvats under yrkesverksamma år, i samtliga fall före den 1 januari, 2022 och att begreppet ”förvärvats” inte ska förväxlas med begreppet utbetalat.
Rättsfrågan är således huruvida upphävandelagen (2021:574) ger lagligt stöd för beskattning på sätt SKV gör gällande för beslut om SINK på tjänstepensioner för de med hemvist i Portugal. jfr lagen (2021:758), eller om lagen (2003:758) fortsatt gäller i vissa inkomstavseenden på sätt uttryckligen framgår, däribland inkomster som är föremål för källskatt bl.a. pension.
Ur SFS (2021:758):
Enligt riksdagens beslut föreskrivs att lagen om skatteavtal mellan Sverige och Portugal ska upphöra att gälla.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022.
2. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande i fråga om
a) källskatter, på belopp som har förvärvats före ikraftträdandet,
b) andra skatter på inkomst, på skatt som tas ut för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet.
Notera: ”2. Den upphävda lagen gäller dock forfarande i fråga om…”
Ur SFS 2003:758 – utdrag ur artikel 30:
Upphörande:
Detta avtal förblir i kraft till dess det sägs upp av en avtalsslutande stat. Vardera avtalsslutande staten kan på diplomatisk väg skriftligen säga upp avtalet genom underrättelse härom minst sex månader före utgången av något kalenderår som följer efter utgången av en period om tre år efter det att avtalet trädde i kraft. I händelse av sådan uppsägning upphör avtalet att gälla:
b) i Sverige
1. beträffande källskatter, på belopp som förvärvas den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter utgången av sexmånadersperioden eller senare;
2. beträffande övriga skatter på inkomst, på skatter som påförs för beskattningsår som börjar den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter utgången av sexmånadersperioden eller senare.
Vid jämförelse mellan (2021:574) 2. a) och b) och (2003:758) Artikel 30, b) 1. och 2 kan konstateras att
Artikel 30 reglerar när avtalet upphör i Sverige efter uppsägning beträffande källskatter och övriga skatter på inkomst. Lagen (2021:574) anger att lagen (2003:574) fortsatt gäller i Sverige för källskatter och övriga skatter på inkomster.
Centrala frågor blir således dels vem äger beskattningsrätten på pensioner som skulle kunna vara föremål för SINK när lagen (2003:574) fortsatt gäller, dels när beloppen utbetalade under en tjänstepension har förvärvats.
Enligt (2003:758), Artikel 18;
”Pension:
Om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 föranleder annat, beskattas pension och annan liknande ersättning, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat.”
tillfaller beskattningsrätten hemvistlandet (Portugal) för belopp förvärvade före 1 januari 2022 enligt lagen (2021:574) då lagen (2003:574) fortfarande gäller i Sverige vad avser inkomster föremål för källbeskatting och vissa andra inkomster.
Vad gäller förvärvade tjänstepensioner, ger lagen (2018:131) om villkor för intjänande och bevarande av tjänstepension, vägledning. ”Förvärvade pensionsrättingheter” förekommer fyra gånger i lagen; 5§ 4.; 9§; 10§ och i Övergångsbestämmelser 4. Tydligaste vägledning ger 9 §:
9 § Förvärvade pensionsrättigheter för blivande förmånstagare skall bevaras fram tills dess att förmånstagaren uppnår pensionsåldern.
Av ovanstående 9 § framgår att för en skattskyldig som uppnått pensionsålder, har pensionrättigheterna förvärvats före pensionsålderns uppnående. Att pensionsrättigheter i lagen (2018:131) innebär förmånstagarens rätt till utbetalning av belopp motsvarande pensionsrättighets värde torde inte kunna emotsägas då lagen (2018:131) även lyder:
2 § Lagen gäller avtal om tjänstepension som är avsedd att betalas ut när pensionsåldern har uppnåtts (ålderspension).
Härvid kan inte dras annan slutsats än att belopp utbetalda under ett avtal om tjänstepension är förvärvade före utbetalningstillfället. Rimligen ska samma begrepp ha samma betydelse i relaterad lagstiftning.
SKV befinner sig således i en situation att verket inte med framgång kan hänvisa till inkomstskattelagen för stöd när beskattningtillfälle uppstår då tjänstepension till de med utländsk hemvist omfattas av annan lagstiftning, (SINK). SKV kan inte heller hänvisa till (SINK) för stöd då Portugal, enligt gällande svensk lag (2021:574) fortsatt har beskattningsrätten för dessa inkomster.
SKV kan inte heller åberopa lagen och (2003:758) Artikel 30, gällande tolkning av begreppet ”förvärvats”.
Utdrag från Artikel 30 Upphörande:
”…. språken äger lika vitsord. För den händelse att tvist uppkommer vid tolkningen skall dock den engelska texten äga företräde.”
“…all texts being equally authentic. In case of divergence between the texts the English text shall prevail.”
då denna del av lagen har upphört som del av svensk lagstiftning genom lagen (2021:758) och vidare genom att den engelska lydelsen tydligt klargör att tolkningföreträde för det engelska språket gäller enbart i fråga om tolkningar mellan den svenska och den portugisiska ordalydelsen.
Därutöver måste det anses som högst osannolikt att SKV skulle kunna finna rättsligt stöd för att en ordalydelse på utländst språk, som avser språklig tvist mellan två parter, Konungariket Sverige och Republiken Portugal, respektive avtalsordalydelse skall kunna göras gällande mot tredje part, i detta fall svenskt rättssubjekt, särskilt när avtalet inte längre utgör svensk lag.
Sammanfattningsvis kan inte annan slutsats dras än att upphävandelagen (2021:574) med beaktande av den grundläggande principen om legalitet i 1 kap. 1 § regeringsformen måste ändras och skrivas om innan SINK kan uttas på tjänstepensionsutbetalningar till personer med hemvist i Portugal och att SKV:s beslut om SINK är uppenbart olagligt.
Huruvida ny uppsägning av dubbelbeskattningsavtalet därmed som en följd blir nödvändigt bör beaktas.
Svaret på den inledningsvis ställda frågan är således att den nya lagstiftningen inte är förenlig med legalitetsprincipen.
