av Johan Linder Säverman, advokat CMS Wistrand och Jonathan Johansson, advokat, CMS Wistrand.
Vi har i tidigare artikel från den 10 april 2025 redogjort för vår uppfattning när det gäller frågan om personer, som i sina inkomstdeklarationer påstått sig ha en högre löneinkomst än vad som i själva verket var fallet, kan göra sig skyldiga till skattebrott. Frågan har nu prövats av Högsta domstolen, HD, genom en dom meddelad den 28 november 2025 i mål nr B 4072-24. HD besvarar frågan nekande, men två justitieråd var skiljaktiga och ville döma för skattebrott.
Domen synes ha väckt stort intresse och olika tolkningar av domens innebörd sprids nu på sociala medier. En del tolkningar är, av skäl vi inte vill spekulera i, enligt vår bedömning påtagligt missvisande om syftet är att sakligt redogöra för innebörden av HD:s dom och den underliggande skattefrågan. I denna uppföljningsartikel redogör vi för HD:s dom och analyserar såväl majoritetens som de skiljaktigas synsätt.
Högsta domstolens dom i korthet
Målet rörde en person som i mars 2022 hade godkänt sin förtryckta inkomstdeklaration av innebörd att han hade haft inkomst av tjänst med 188 528 kr. Under oktober samma år inkom det en ny så kallad individuppgift från ett företag där det angavs att den berörda personen hade fått en lön på 468 000 kr och fått vidkännas skatteavdrag med 113 184 kr. Dagen därpå godkände den berörda personen en ny inkomstdeklaration – där den nya individuppgiften hade förtryckts – av innebörd att han hade haft inkomst av tjänst med 656 528 kr. Skatteverket godtog emellertid inte den nya inkomstdeklarationen utan fastställde i beslut inkomst av tjänst till 188 528 kr, i enlighet med den först inlämnade deklarationen. En skatteberäkning i anledning av beslutet medförde att personen tillgodoräknades ett belopp om cirka 6 000 kr. Om den senare inlämnade inkomstdeklarationen, i ett hypotetiskt scenario, istället skulle ha godtagits av Skatteverket och den i individuppgiften uppgivna preliminärskatten gottskrivits vid skatteberäkningen, hade personen fått en kvarskatt – dvs. ett belopp att betala till Skatteverket – på ungefär 50 000 kr.
Enligt åklagaren hade personen genom oriktig uppgift till Skatteverket gett upphov till fara för att skatt med 113 184 kr (dvs. den i individuppgiften uppgivna preliminära skatten) felaktigt skulle tillgodoräknas honom. Förfarandet uppgavs ha bestått i att han gett in inkomstdeklarationen och därmed även uppgift om att det gjorts preliminärskatteavdrag med 113 184 kr i enlighet med den falska individuppgiften.
HD:s majoritet konstaterade att det inte finns någon legaldefinition av begreppet ”tillgodoräknas” och att detta bör tolkas i ljuset av hur begreppet används i skatteförfarandelagen. När det är fråga om oriktiga uppgifter som lämnas i en inkomstdeklaration blir då den innebörd som begreppet har i den grundläggande bestämmelsen om beräkning av den slutliga skatten i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen central. Det är vid denna slutskatteberäkning som det beslutas om slutlig skatt ska betalas eller tillgodoräknas. Systematiken i lagtexten och dess förarbeten talar då för att det som straffbeläggs genom skattebrottet är kopplat till själva resultatet av skatteberäkningen.
Majoriteten tar inte uttryckligen ställning till om vederbörande kan anses ha lämnat en oriktig uppgift om avdragen preliminärskatt bara genom att lämna uppgift om en löneinkomst. Men enligt majoriteten gav utredningen i vart fall inte stöd för att det uppkommit någon konkret fara för att resultatet av slutskatteberäkningen skulle bli att han felaktigt tillgodoräknats skatt. Det fanns därmed inte förutsättningar att döma för skattebrott.
I ett tillägg hänvisade referenten, som ingick i majoriteten, bl.a. till att brottslighet genom användande av falska individuppgifter kan angripas med stöd av andra straffbud, t.ex. skatteredovisningsbrott.
Två ledamöter var som sagt skiljaktiga och ville döma för skattebrott. I en omfattande skiljaktig mening angav de sammanfattningsvis att majoritetens tolkning av ”tillgodoräknas” medför att straffbestämmelsen får ”en mindre ändamålsenlig avgränsning” som – enligt de skiljaktiga – vore svår att förena med de bakomliggande syftena. De skiljaktiga fann det svårt att se några sakliga skäl till att oriktigt uppgiftslämnande om avdragen skatt ska vara straffbart när det riskerar att vid slutskatteberäkningen leda till ett skattemässigt överskott för den skattskyldige men straffritt när resultatet istället riskerar att leda till att ett skattemässigt underskott minskar. Enligt minoriteten skulle därför ”tillgodoräknas” tolkas ”fristående” från regleringen i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen och därför tillämpas ”på felaktiga uppgifter om avdragen preliminärskatt” oavsett det skattemässiga resultatet. Genom den i inkomstdeklarationen oriktiga inkomstuppgiften ansåg minoriteten att personen hade bekräftat den oriktiga uppgiften om avdragen skatt och att det därigenom förelegat konkret fara för att han felaktigt skulle ha ”tillgodoräknats” preliminärskatten om 113 184 kr.
Vår kommentar
HD:s dom ligger helt i linje med den uppfattning vi redovisade i vår tidigare artikel publicerad den 10 april 2025. HD bekräftar i domen att ”tillgodoräknas” i skattebrottslagen bör förstås på samma sätt som motsvarande uttryck i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen. Detta överensstämmer också med skattebrottets syfte att skydda det allmänna mot förmögenhetsskada.
Minoritetens skiljaktiga mening är däremot svår att tillgodogöra sig. Det är bl.a. svårt att förstå hur ett preliminärskatteavdrag skulle kunna betraktas helt separat från den inkomst som skatteavdraget uppges ha gjorts från och den slutliga inkomstskatt som belöper på inkomsten. Syftet med preliminärskatten är ju att den ska motsvara den slutliga skatten. I det aktuella fallet hade den berörda personen tagit upp inkomsten till beskattning och det framstår för oss som närmast uteslutet att det skulle ha förelegat en fara för att preliminärskatten skulle ha gottskrivits vid en eventuell skatteberäkning samtidigt som någon på inkomsten belöpande inkomstskatt inte skulle ha debiterats.
Utifrån de skiljaktigas resonemang utgör den av skatteskyldige redovisade inkomsten och det av arbetsgivaren redovisade preliminärskatten i praktiken två sidor av samma mynt; förekomsten av den ena anses bekräfta riktigheten av den andra. Detta är enligt oss en felaktig, om än kanske förståelig, uppfattning. Ett sådant synsätt kan dock alltjämt inte innebära någon faktisk fara för att skatt undandras. Det metaforiska myntet skulle behöva av Skatteverket simultant accepteras som riktigt (gällande preliminärskatteavdraget) och felaktigt (gällande inkomsten); i annat fall kan någon skatt svårligen – teoretiskt som praktiskt – komma att felaktigt tillgodoräknas den skattskyldige. Det är alltså svårt att föreställa sig en sådan situation, som de skiljaktiga pekar på, att det ifrågasatta förfarandet skulle kunna leda till att ett skattemässigt underskott minskar. Den oriktiga inkomstuppgiften har inte heller kunnat föranleda skattetillägg, som är den primära sanktionen mot oriktigt uppgiftslämnande i skattesystemet, eftersom den inte kunnat föranleda att slutlig skatt skulle ha undandragits, dvs. inte bestämts (49 kap. 11 § skatteförfarandelagen).
Även om den tilltalade inte hade godkänt den nya inkomstdeklarationen så kan fara, i vart fall typiskt sett, föreligga för att Skatteverket frångår inkomstdeklarationen och lägger individuppgiften till grund för beskattningen och därefter, vid slutskatteberäkningen, debiterar slutlig samt gottskriver preliminär inkomstskatt i enlighet med individuppgiften. Den tilltalades åtgärd att godta den nya inkomstdeklarationen förändrar inget därvidlag. Om någon preliminärskatt inte inbetalas till Skatteverket – vilket torde vara det vanliga vid användande av falska individuppgifter – bör det för övrigt finnas goda förutsättningar för Skatteverket att upptäcka dessa, så att de inte läggs till grund för beskattningen.
De fall där en deklarant felaktigt skulle kunna tillgodoräknas skatt avser främst moms, där oriktig uppgift om avdragsgill så kallad ingående moms, som överstiger utgående moms, kan föranleda att mellanskillnaden felaktigt tillgodoräknas deklaranten.
Vi har även svårt att förstå hur en inkomstuppgift i en inkomstdeklaration kan anses ha ”bekräftat” en oriktig uppgift om avdragen skatt som har lämnats av någon annan i en individuppgift. Majoriteten i HD tog som sagt inte ställning till detta. Syftet med en inkomstdeklaration är att den ska innehålla uppgifter om intäkts- och kostnadsposter, så att underlaget för inkomstskatten kan beräknas (31 kap. 2 § skatteförfarandelagen). Det är inte inkomstuppgiften i inkomstdeklarationen som läggs till grund för gottskrivning av preliminärskatt utan individuppgiften från arbetsgivaren. Vad som utifrån dessa olika deklarationer utgör skatt att betala eller tillgodoräkna ankommer på Skatteverket att fastställa vid skatteberäkningen.
Som majoriteten, och i synnerhet referenten, i HD påpekade är användande av falska individuppgifter redan straffbelagt som skatteredovisningsbrott. Därutöver finns det som vi förstår det andra typer av straffbud till hands för att angripa den aktuella gärningen. HD:s dom blottlägger alltså ingen ”lucka i skattelagstiftningen”, som en åklagare har uttryckt saken, utan är en konsekvens av att en för högt redovisad inkomst inte har någon negativ inverkan på skatteuppbörden. Det är en fråga för lagstiftaren att bedöma effekterna i övrigt av HD:s dom.
