av Johan Linder Säverman, advokat och Jonathan Johansson, advokat. Båda på CMS Wistrand.
Personer som i sina inkomstdeklarationer påstått sig ha en högre löneinkomst än vad som i själva verket var fallet, har i ett flertal nyligen avgjorda mål dömts för skattebrott. Så var bl.a. fallet i en dom från Göta hovrätt (2025-03-24, mål nr B 873-24), där person dömdes för skattebrott baserat på följande gärningsbeskrivning. Den tilltalade hade lämnat oriktig uppgift genom att i inkomstdeklaration för beskattningsår 2020 sanningslöst uppge viss inkomst av tjänst om 210 257 kr. Förfarandet innebar fara för att skatt och avgifter om sammanlagt 54 533 kr felaktigt skulle tillgodoräknas den tilltalade.
I denna artikel försöker vi oss inte på att göra en analys av vare sig själva brottsfrågan eller hovrättens slutsats i sak. Även om sakfrågan i målet avser om personens handlade varit brottsligt enligt skattebrottslagen, får den bakomliggande skattefrågan nämligen i sig vara av principiellt intresse; kan en skattskyldig genom lämnade av uppgift i inkomstdeklarationen ”tillgodoräkna” sig s.k. preliminär A-skatt.
Hovrättens domskäl i korthet
Hovrätten angav bl.a. följande. Ett tillgodoräknande av skatt är relaterat till det skatteavdrag som görs. För en arbetstagare är avdragen preliminär A-skatt inte en skatt som ska betalas. Däremot ska arbetstagaren tillgodoräknas den avdragna skatten när slutskatteberäkningen görs. Den oriktiga inkomstuppgiften från arbetsgivaren, som den tilltalade har lämnat vid sin deklaration, stämmer med den kontrolluppgift som arbetsgivaren lämnat. Genom att deklarera inkomsten har den tilltalade vidgått den uppgift som arbetsgivaren lämnat om att arbetsgivaren betalat in skatt och andra avgifter för hans räkning, trots att sådan skatt inte har betalats in. Genom att ange en för hög inkomst i sin inkomstdeklaration har han alltså bekräftat en felaktig uppgift om avdragen skatt från arbetsgivaren. En oriktig uppgift om för hög inkomst i en inkomstdeklaration kan innebära en konkret fara för ett felaktigt tillgodoräknande av avdragen skatt.
Den skatterättsliga regleringen
Den begreppsapparat hovrätten använder sig i domskälen baseras på ett regelverk som återfinns i skatteförfarandelagen. För att få en förståelse för begreppens innebörd ur ett skatterättsligt perspektiv finns det anledning att redogöra för regleringen i skatteförfarandelagen när det gäller just preliminär A-skatt och tillgodoräknande av sådan skatt.
Preliminär skatt ska betalas för beskattningsåret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten för samma år. (8 kap. 1 § skatteförfarandelagen). Efter att ett beslut om slutlig skatt har fattats ska Skatteverket beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt (s.k. slutskatteberäkning). Från den slutliga skatten ska avdrag göras för bl.a. avdragen A-skatt, vilket följer direkt av lag (56 kap. 9 § skatteförfarandelagen).
Resulterar slutskatteberäkningen i att skatt ska tillgodoräknas kan återbetalning bli aktuell (”skatteåterbäring”), om det finns ett överskott på skattekontot (64 kap. 2 § skatteförfarandelagen).
Uppgift om avdragen A-skatt hämtas från kontrolluppgifter och arbetsgivardeklarationer avseende den skattskyldige. Skatt som utbetalaren dragit av ska gottskrivas även om utbetalaren underlåtit att betala in beloppet till Skatteverket. (se Almgren och Leidhammar, 2 Skatteförfarandelagen m.m., JUNO Version: 21, kommentaren till 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen).
Vår bedömning
Hovrättens konstaterade, att tillgodoräknande av skatt är relaterat till det skatteavdrag som gjorts och att arbetstagaren ska ”tillgodoräknas” den avdragna skatten när slutskatteberäkningen görs, överensstämmer inte med systematiken i skatteförfarandelagen. Det är Skatteverket som vid slutskatteberäkningen gör avdrag för avdragen A-skatt. Detta avdrag (i skatterättslig praxis benämnt gottskrivning) baseras på en arbetsgivardeklaration eller kontrolluppgift från arbetsgivaren som innehåller uppgift om skatten. Det är alltså inte arbetstagarens inkomstdeklaration som ligger till grund för gottskrivningen av skatten.
Huruvida en skatt (för arbetstagaren) ska betalas eller tillgodoräknas är ett resultat av den slutskatteberäkning som Skatteverket ska göra efter det att beslut om slutlig skatt har fattats. Skatteverkets åtgärd att – i enlighet med 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen – göra avdrag bl.a. för avdragen A-skatt från den slutliga skatten, är med skatteförfarandelagens terminologi inte ett ”tillgodoräknande” av skatt utan just ett skatteavdrag. Ett sådant skatteavdrag ”ska” Skatteverket normalt göra, alldeles oavsett om A-skatten är betald eller inte.
Den tilltalades åtgärd att sanningslöst deklarera viss inkomst av tjänst har stått inför risken av att Skatteverket, genom beslut om slutlig skatt, skulle komma att beskatta den tilltalade för inkomsten och därför debitera denne skatter och avgifter (slutlig skatt). Huruvida en hypotetisk slutskatteberäkning i det enskilda fallet skulle komma att resultera i en skatt att betala eller en skatt att tillgodoräkna den tilltalade går inte att utläsa av hovrättens dom. Men syftet med den preliminära skatten är att den så nära som möjligt ska motsvara den slutliga skatten.
Hovrätten tycks emellertid ha utgått från att hela den av arbetsgivaren uppgivna A-skatten skulle komma att ”tillgodoräknas” den tilltalade. Ett sådant synssätt överensstämmer inte med regleringen i skatteförfarandelagen.
Hovrättens konstaterande, att den tilltalade genom att ange en för hög inkomst i sin inkomstdeklaration har bekräftat en felaktig uppgift om avdragen skatt från arbetsgivaren, är enligt vår mening inte heller korrekt ur ett skatterättsligt perspektiv.
Syftet med en inkomstdeklaration är att den ska innehålla uppgifter om intäkts- och kostnadsposter, så att underlaget för inkomstskatten kan beräknas (31 kap. 2 § skatteförfarandelagen). Vad som utgör den korrekta skatten utifrån dessa lämnade uppgifter, ankommer på Skatteverket att fastställa. Det finns alltså ingen skyldighet för deklaranten att lämna uppgifter om preliminärskatt som eventuellt har innehållits för deklarantens räkning. Enligt rättspraxis har det normalt inte heller något betydelse, för en arbetstagares rätt till gottskrivning av A-skatt, huruvida arbetsgivaren faktiskt har betalat in skatten eller inte. Det är inte inkomstuppgiften i inkomstdeklarationen som läggs till grund för gottskrivning av A-skatt, utan en arbetsgivardeklaration eller kontrolluppgift från arbetsgivaren. Det kan därvid noteras att deklaranten inte själv kan råda över vare sig arbetsgivardeklarationen eller själva kontrolluppgiften – en arbetstagare kan exempelvis inte själv rätta en felaktig arbetsgivardeklaration (även om det är möjligt att påpeka för Skatteverket att det finns fel i en sådan).
Det är avslutningsvis anmärkningsvärt att regleringen i skatteförfarandelagen inte har klarlagts i målet, trots att åklagaren hade åberopat en promemoria från Skatteverket och att skattetjänstemän hörts. 3
Det kan noteras att Högsta domstolen (mål nr B 4072-24) har meddelat prövningstillstånd i ett likartat mål, varför frågan sannolikt kommer att få sitt svar framöver.
